Berücksichtigung der Inanspruchnahme aus Gesellschafterbürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten

Das Finanzgericht Thüringen nahm Stellung zur Berücksichtigung der Inanspruchnahme aus einer vor Eintritt der Krise der GmbH übernommenen und in der Krise stehen gelassenen Gesellschafterbürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 4 EStG (Az. 4 K 408/20).

Durch das am 01.11.2008 in Kraft getretene Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft seien unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sei, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 4 EStG zuzurechnen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (IX R 36/15 vom 11.01.2017) seien jedoch aus Gründen des Vertrauensschutzes die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Für den Vertrauensschutz sei dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat.

Nach der bisherigen aus Vertrauensschutzgründen weiter anzuwendenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der GmbH vor dem Eintritt der Krise der GmbH übernommenen Bürgschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 4 EStG, wenn der Gesellschafter die Bürgschaft stehenlasse, obwohl er sie hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass der Bürgschaftsfall eintreten würde und die Gefahr des Ausfalls mit einer Bürgschaftsregressforderung bestand.

Ausnahmsweise könne der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das sei der Fall, wenn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH die Insolvenzverwalter dem Gesellschafter unmittelbar mitgeteilt haben, dieser werde aus der Insolvenzmasse keine Quote (mithin keinerlei Zahlungen) mehr erhalten.